auditor: ING.BLANKA PRIVALINCOVÁ

Daň z príjmu

Rok 2016 okrem iných zmien v daňových predpisoch prináša aj zmeny v uplatňovaní daňových odpisov z hmotného majetku vrátane hmotného majetku prenajatého formou finančného prenájmu. Nové pravidlá v uplatňovaní daňových odpisov priniesli predovšetkým rozšírenie počtu odpisových skupín a predĺženie maximálnej doby odpisovania pri budovách na 40 rokov. Pri automobiloch sa limituje vstupná cena, obmedzujú sa odpisy vybraných druhov hmotného majetku pri predaji a odpisy hmotného majetku poskytnutého na prenájom. Významnou zmenou je aj zrušenie zvýhodneného lízingového odpisovania, čím sa zjednocuje spôsob odpisovania hmotného majetku bez ohľadu na formu jeho obstarania.

 Zmeny v daňovom odpisovaní hmotného majetku prináša zákon č. 333/2014 Z. z., ktorým sa s účinnosťou od 1. 1. 2015 novelizuje zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“).

 Nové pravidlá v uplatňovaní daňových odpisov priniesli predovšetkým rozšírenie počtu odpisových skupín a zmeny v ich rámci. Rozšírením počtu odpisových skupín sa zvýšila doterajšia maximálna doba odpisovania 20 rokov pri budovách na 40 rokov.

 Možnosti daňovníkov pri výbere spôsobu odpisovania sa výrazne redukujú, keď je zrýchlený spôsob odpisovania umožnený len pre hmotný majetok v presne špecifikovaných odpisových skupinách. Ďalej sa zavádza limitácia vstupnej ceny pri luxusných automobiloch, limitácia odpisov vybraných druhov hmotného majetku pri jeho predaji a limitácia odpisov hmotného majetku poskytnutého na prenájom. Obmedzujúco pôsobia aj zmeny pri prerušení odpisovania. Možnosti daňovej optimalizácie sa zužujú zrušením alternatívneho uplatňovania DPH z hmotného majetku, na ktorej odpočítanie nemá daňovník nárok pri odpočte koeficientom. Poslednou významnou zmenou je zrušenie zvýhodneného lízingového odpisovania, čím sa zjednocuje spôsob odpisovania hmotného majetku bez ohľadu na formu jeho obstarania.

 Zmeny v týchto oblastiach sa však týkajú nielen hmotného majetku (ďalej len „HM“) zaradeného do užívania a odpisovaného od 1. 1. 2015, ale aj HM zaradeného do užívania a odpisovaného do 31. 12. 2014, a preto je aj dosah týchto zmien na podnikateľskú prax ďaleko širší.

 Počet odpisových skupín

1a) Rozšírenie počtu odpisových skupín – § 26 ods. 1 a Príloha č. 1, § 26 ods. 3, § 27 ods. 1§ 28

Do konca roku 2014 boli štyri odpisové skupiny s dobou odpisovania 4, 6, 12 a 20 rokov.

Od 1. 1. 2015 dochádza:

a.     k rozšíreniu odpisových skupín navyše o 5. a 6. skupinu. Zároveň v 6. odpisovej skupine sa budú budovy odpisovať až 40 rokov.
Tretia odpisová skupina bude s dobou odpisovania 8 rokov, kým doteraz to bolo 12 rokov. Skrátenie doby odpisovania sa bude vzťahovať na výrobné technológie, napr. elektrické motory, turbíny, pece, horáky, stroje pre metalurgiu;

b.     presunu niektorých položiek majetku do nových odpisových skupín alebo novej doby odpisovania.

 

 

1.1 Rozdelenie pôvodnej OS 3

 

Doterajšia OS 3 s dobou odpisovania 12 rokov sa od 1. 1. 2015 rozdelila na novú:

 

·     OS 3 s kratšou dobou odpisovania 8 rokov, keď do nej boli preradené nasledovné druhy HM technologického charakteru:

 

o  elektrické motory, generátory a transformátory a elektrické rozvodné a ovládacie zariadenia,

 

o  zážihové spaľovacie lodné motory, ostatné motory,

 

o  ostatné piestové vznetové motory s vnútorným spaľovaním,

 

o  turbíny,

 

o  pece, horáky a ich časti,

 

o  chladiace a vetracie zariadenia,

 

o  plynové generátory, destilačné a filtračné prístroje,

 

o  stroje pre metalurgiu;

 

·     OS 4 s pôvodnou dobou odpisovania 12 rokov, keď:

 

o  v nej ostali pôvodné druhy HM, ktoré neboli preradené do novej OS 3 a

 

o  boli do nej preradené z OS 2 (doba odpisovania 6 rokov) rekreačné a športové člny (kód KP 30.12) a lietadlá a kozmické lode a podobné zariadenia (kód KP 30.3).

 

 

Zmeny v zaradení HM do OS sa podľa prechodného ustanovenia § 52zd ods. 6 ZDP týkajú aj majetku odpisovaného podľa ZDP platného do 31. 12. 2014. Nadväzne na prechodné ustanovenie § 52zd ods. 2 ZDP je každý daňovník povinný vykonať zmeny v zaradení do OS počnúc zdaňovacím obdobím, ktoré začína najskôr 1. 1. 2015. Pri preradení HM do nových OS a pokračovaní v odpisovaní platí zásada, že:

 

·     už uplatnené odpisy sa spätne neupravujú (§ 52zd ods. 6) a

 

·     HM sa odpíše do výšky 100 % vstupnej ceny.

 

 

1.2 Rozdelenie pôvodnej OS 4

 

Doterajšia OS 4 s dobou odpisovania 20 rokov, v ktorej boli zaradené budovy, sa od 1. 1. 2015 rozdelila na novú:

 

·     OS 5 s dobou odpisovania pôvodnej OS 4, t. j. 20 rokov, keď sú v nej zaradené budovy, okrem budov zaradených v OS 6 a ide predovšetkým o:

 

o  budovy pre obchod a služby – obchodné centrá, obchodné domy, autoservisy,

 

o  budovy pre dopravu, pre elektronické komunikácie,

 

o  priemyselné budovy – závody, dielne, montážne haly a pod.,

 

o  nádrže, silá, sklady,

 

o  inžinierske stavby okrem uvedených v OS 4 a 6;

 

·     OS 6 s dobou odpisovania 40 rokov, keď boli do nej preradené z pôvodnej OS 4 predovšetkým nasledovné druhy budov:

 

o  bytové budovy,

 

o  hotely a podobné budovy,

 

o  budovy pre administratívu,

 

o  budovy pre kultúru a verejnú zábavu, vzdelávanie a zdravotníctvo,

 

o  ostatné inžinierske stavby.

 

Pri používaní budovy na niekoľko účelov môže vzniknúť problém s jej zaradením do príslušnej OS. Preto bola v § 26 ods. 2 doplnená nová veta, podľa ktorej je na zaradenie budovy do OS rozhodujúce jej hlavné využitie určené z celkovej úžitkovej plochy. Pri zaraďovaní budovy do príslušnej OS sa vychádza z vyhlášky Štatistického úradu SR č. 323/2010 Z. z., ktorou sa vydáva Štatistická klasifikácia stavieb.

 

Hlavné využitie:

 

·     sa určí porovnaním úžitkovej plochy v m2 využívanej na účely podľa OS 6 k úžitkovej ploche v m2 na ostatné účely podľa OS 5,

 

·     z celkovej úžitkovej plochy sa posudzuje k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia a v roku zaradenia budovy do užívania sa primárne vychádza z projektovej dokumentácie a stavebného povolenia,

 

·     a jeho zmena musí vychádzať predovšetkým zo stavebných úprav a po vykonaní stavebných úprav s cieľom zmeny účelu využitia sa musí prehodnotiť aj zaradenie budovy do príslušnej OS; v prípade jej preradenia sa síce zmení doba odpisovania, ale už uplatnené odpisy v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach sa nemenia,

 

·     v zmysle vysvetliviek ku klasifikácii stavieb neovplyvní podlahová plocha spoločných priestorov (schodištia, chodby a pod.), ktorých plocha sa nepovažuje za úžitkovú plochu.

 

Podľa prechodného ustanovenia § 52zd ods. 6 ZDP platí aj v prípade tejto zmeny, že daňovník pri HM zaradenom do užívania a odpisovanom do 31. 12. 2014 musí vykonať zmeny v zaradení do OS počnúc zdaňovacím obdobím, ktoré začína najskôr 1. 1. 2015. Pri preradení HM do nových OS a pokračovaní v odpisovaní platí zásada, že:

 

·     už uplatnené odpisy sa spätne neupravujú (§ 52zd ods. 6) a

 

·     HM sa odpíše do výšky 100 % vstupnej ceny.

 

Obmedzenie možnosti zrýchleného odpisovania

 

Ruší sa dobrovoľný výber spôsobu odpisovania. Základná metóda odpisovania je rovnomerná metóda pre všetky odpisové skupiny.

 

Zrýchlenú metódu odpisovania možno využiť dobrovoľne iba pre majetok, ktorý je zaradený do 2. a 3. odpisovej skupiny.

 

Doteraz si mohol daňovník zvoliť zrýchlenú metódu odpisovania pri každom majetku bez ohľadu na odpisovú skupinu, do ktorej bol majetok zaradený.

Novela zákona prináša povinnosť úpravy odpisovania aj pre majetok, ktorý bol už doteraz obstaraný, a to v prípade, ak nebol úplne odpísaný. Prepočet doterajších odpisov sa spätne nevykonáva.

 

 

3. Zavedenie povinného prerušenia daňových odpisov hmotného majetku, ktorý sa nepoužíva na podnikanie – § 22 ods. 9, § 26 ods. 11, § 52zd ods. 2 ZDP

 

Prerušenie odpisovania je nám už známe, pretože bolo zavedené aj pred novelou zákona. Podľa doterajšej právnej úpravy bolo možné dobrovoľné prerušenie daňových odpisov. Povinnosť prerušenia daňových odpisov bola v § 22 ods. 9 ZDP iba v súvislosti s povolením na predčasné užívanie stavby, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom nedôjde k predĺženiu platnosti

 

povolenia na predčasné užívanie stavby alebo k predĺženiu dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku.

 

Prerušenie odpisovania malo trvať do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom stavebný úrad rozhodne o ďalšom predĺžení platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby, o ďalšom predĺžení dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku alebo vydá kolaudačné rozhodnutie.

 

Ustanovenie zákona v § 22 ods. 9 ZDP sa rozširuje od 1. 1. 2015 o ďalšie prípady, kedy bude vznikať povinnosť prerušiť odpisovanie majetku, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom:

 

·  majetok nebol využívaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov,

 

·  počas hospodárskeho roka – v období, ktoré začína dňom v poradí druhej zmeny zdaňovacieho obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok alebo naopak, ak v poradí k druhej zmene príde počas dvoch po sebe nasledujúcich kalendárnych rokov, a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom od poslednej zmeny zdaňovacieho obdobia uplynie 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov.

 

Zároveň platia 2 výnimky:

 

1.     majetok sa síce nevyužíval, ale slúžil ako poistka alebo rezerva pre účely zabezpečenia prevádzky hmotného majetku, ktorý bol v používaní,

 

2.     povinnosť prerušiť odpisovanie sa nebude nevzťahovať na daňovníka, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa § 30a a § 30b ZDP.

 

S prerušením odpisovania súvisí aj § 26 ods. 11 ZDP, ktorý zamedzuje prerušenie odpisovania a tiež nedovoľuje uplatniť zmenu odpisovania pri výkone daňovej kontroly (zákon č. 563/2009 Z. z. v znení zákona č. 331/2011 Z. z.) a v dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, za ktoré bola vykonaná daňová kontrola.

 Limit odpisov pri luxusných autách v závislosti od výšky základu dane – § 17 ods. 34, § 25 ods. 3, § 52zd ods. 2 ZDP

 

Táto zmena v novele zákona o dani z príjmov s platnosťou od 1. 1. 2015 bude znamenať, že pre výpočet odpisov budú v niektorých prípadoch platiť obmedzenia. Zavádzajú sa nasledovné kritériá:

 

·  limitované odpisy, resp. limitovaná vstupná cena pre výpočet odpisov sa vzťahuje iba na osobné automobily, ktoré sú zatriedené do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2,

 

·  limitovaná vstupná cena (podľa § 25) je stanovená na 48 000 € a viac,

 

·  úprava základu dane sa vzťahuje tak na právnické osoby, ako aj na fyzické osoby s príjmom podľa § 6 ZDP,

 

·  úprava ZD sa vykoná len v prípade, ak ZD je nižší ako úhrn limitovaných odpisov z osobných automobilov so vstupnou cenou 48 000 € a viac a ročného odpisu (podľa § 27 rovnomerný odpis) vypočítaného zo vstupnej ceny 48 000 €,

 

·  výnimka: limitovaná výška odpisov neplatí pre prenajímateľa u osobných automobilov so VC 48 000 € a viac, ktoré boli prenajaté na základe nájomnej zmluvy bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci.

 

Prinášame Vám prehľad zmien v schválenej rozsiahlej novele zákona o dani z príjmov, ktoré budú platiť od 1. januára 2015. Sprísňuje sa napr. definícia daňových a nedaňových výdavkov, zavádzajú sa limity pri kúpe vozidla určeného na podnikanie, menia sa odpisové skupiny a doby odpisovania.

Národná rada SR schválila novelu zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov s účinnosťou od 1. januára 2015. Novela vyšla v Zbierke zákonov pod číslom 333/2014 Z. z.

Uvádzame vybrané témy tejto novely; v praxi je potrebné používať úplné znenie zákona.

1. Pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter aj osobnej spotreby, a s ním súvisiacich nákladov je daňový náklad uznaný len v pomernej výške, v akej sa tento majetok používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných výnosov.

2. Daňovým nákladom sú náklady na obstaranie a technické zhodnotenie (cez odpisy), prevádzkovanie, opravy a udržiavanie majetku, a to v paušálnej výške 80 %, ak je tento majetok využívaný aj na súkromné účely, alebo v preukázanej výške v závislosti od pomeru používania na zabezpečenie zdaniteľných výnosov. Spojka alebo znamená možnosť výberu.

3. Z dôvodu zmeny daňovej odpisovej politiky sa mení aj definícia finančného prenájmu. Doba trvania finančného prenájmu je najmenej 60 % doby odpisovania. Doba trvania finančného prenájmu pozemku, na ktorom je umiestnená budova, je najmenej 60 % doby odpisovania tejto budovy (odpisová skupina 5 alebo 6). Doba trvania finančného prenájmu samotného pozemku bez stavby je 60 % doby odpisovania v odpisovej skupine 6. Ak predmetom finančného prenájmu je budova spolu s pozemkom, potom musí byť cena pozemku vyčíslená osobitne.

4. Príjem plynúci daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou zo služieb je predmetom dane na území Slovenskej republiky, len ak sú tieto služby poskytované na území SR. Krátko, len počas roku 2014, platilo znenie, že služby nemusia byť poskytované na území SR.

5. Vypúšťa sa doterajšie spravodlivé daňové pravidlo – ak je náklad nedaňovým nákladom, potom aj výnos z neho vzniknutý je nedaňovým výnosom. Inak vo všeobecnosti povedané, výnos bude zdanený, aj keď vznikol v priamej príčinnej súvislosti s nedaňovým nákladom.

6. Pravidlá transferového oceňovania, teda zdanenia rozdielu vplyvom použitia netrhových cien, sa budú týkať nielen zahraničných závislých osôb, ale aj tuzemských závislých osôb.

7. Rušia sa samostatné pravidlá pre daňový odpis tzv. drobných pohľadávok v menovitej hodnote nepresahujúcej 332 €, keď z časového hľadiska bol daňový odpis možný po uplynutí 720 dní po lehote splatnosti.

8. Daňovým nákladom až po zaplatení sú:

          1. náklady na marketingové štúdie a iné štúdie, náklady na prieskum trhu,

          2. odplaty za sprostredkovanie na základe mandátnych zmlúv alebo podobných zmlúv vátane zmluvy o obchodnom zastúpení) – najviac však do výšky 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu,

          3. náklady vzťahujúce sa k úhrade príjmov podľa § 16 ods. 1 zákona (napr. za služby, licenčné poplatky, úroky, nájomné) daňovníkovi z nezmluvného štátu a po splnení povinností tuzemskej vyplácajúcej osoby,

          4. náklady na poradenské a právne služby,

          5. náklady na získanie noriem a certifikátov rovnomerne mimoúčtovne počas doby ich platnosti, najviac počas 36 mesiacov, a to počnúc mesiacom, keď boli tieto náklady zaplatené.

9. Zjednocuje sa odpisovanie hmotného majetku nadobudnutého formou finančného prenájmu s inými formami nadobudnutia, čo je spravidla nákup. Ak dôjde k porušeniu podmienok finančného prenájmu v podvojnom účtovníctve pri vyradení tohto majetku predajom, upraví sa základ dane o rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou a daňovou zostatkovou cenou.

10. Obmedzujú sa daňové odpisy z osobných automobilov (kód KP 29.10.2) so vstupnou cenou 48 000 € a viac. Pri tomto obmedzení sa najprv testuje vykázaný základ dane voči úhrnu uplatnených daňových odpisov z týchto áut. Ak vykázaný základ dane je nižší ako úhrn uplatnených daňových odpisov, základ dane sa zvýši o rozdiel medzi úhrnom skutočne uplatnených daňových odpisov a úhrnom rovnomerných ročných odpisov z limitovanej vstupnej ceny 48 000 €. Ak vykázaný základ dane je vyšší ako úhrn uplatnených daňových odpisov z týchto áut, úprava základu dane sa nevykonáva. Uvedená úprava základu dane sa nevykoná u prenajímateľa osobných automobilov na operatívny prenájom.

11. Rušia sa daňové rezervy – rezerva na nevyfakturované dodávky a služby a rezerva na zostavenie, overenie (rezerva na audit), zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy a na zostavenie daňového priznania.

12. Vypúšťa sa kategória iný majetok (§ 22 ods. 6). Podľa dôvodovej správy je to najmä z dôvodu zjednotenia odpisovania majetku bez ohľadu na formu obstarania. Teda aj technické zhodnotenie hmotného majetku obstaraného formou finančného prenájmu bude súčasťou vstupnej ceny zhodnoteného hmotného majetku.

13. Menia sa odpisové skupiny a doba odpisovania. Doterajšia odpisová skupina 3 s dobou odpisovania 12 rokov sa rozdeľuje na nové odpisové skupiny 3 a 4, keď do novej odpisovej skupiny 3 s dobou odpisovania 8 rokov boli preradené vybrané druhy hmotného majetku technologického charakteru, čo umožní ich rýchlejšie odpísanie. Súčasne bola doterajšia odpisová skupina 4 rozdelená na nové odpisové skupiny 5 a 6, keď do odpisovej skupiny 6 boli preradené vybrané administratívne typy budov s dlhšou 40-ročnou dobou odpisovania.

14. Pri používaní budovy na niekoľko účelov (napr. na výrobnú aj administratívnu činnosť) je na zaradenie tejto budovy do odpisovej skupiny rozhodujúce jej hlavné využitie určené z celkovej úžitkovej plochy.

15. Od 1. 1. 2015 sa všetok majetok odpisuje rovnomernou metódou odpisovania podľa § 27 zákona okrem hmotného majetku zaradeného do 2. a 3. odpisovej skupiny, kde daňovník dobrovoľne môže použiť zrýchlenú metódu odpisovania podľa 28 zákona.

16. Hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu, okrem pozemkov, odpíše daňovník rovnomerne alebo zrýchlene počas doby odpisovania podľa tohto zákona (4 až 40 rokov) – nie počas doby prenájmu. Osobné automobily vrátane osobných terénnych automobilov (kód KP 29.10.2) je možné zahrnúť do daňových odpisov najviac zo sumy 48 000 €.

17. Zjednotia sa podmienky odpisovania hmotného majetku nezávisle na forme obstarania – kúpa alebo finančný prenájom. Podľa dôvodovej správy v prípade postúpenia predmetu finančného prenájmu sa bude u nového nájomcu postupovať rovnako ako pri prvom prenájme. To znamená, že hmotný majetok u druhého nájomcu musí spĺňať podmienku doby trvania nájmu minimálne 60 % doby odpisovania; pri splnení tejto podmienky zaradí druhý nájomca predmet finančného prenájmu ako novoobstaraný majetok a odpisuje ho počas doby odpisovania podľa § 26 zákona.

18. Finančný prenájom stratí výhodné daňové odpisovanie, zostávajú však významné účtovno-právne dosahy, lebo takýto majetok vykazuje a odpisuje nájomca, a obchodno-právne dosahy, keď vlastníctvo zostáva prenajímateľovi a nepotrebuje inú formu ručenia za svoju pohľadávku. Nové pravidlá uplatňovania daňových odpisov – podľa odpisovej skupiny, nie podľa doby nájmu – sa použijú od 1. 1. 2015 už na zmluvy uzatvorené od 1. 1. 2014.